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新准则下债务重组损益的会计处理

文章来源：中国注册会计师协会

发布时间：2021-11-25 16:30

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财政部2019年5月发布了修订的《企业会计准则第12号——债务重组》，该准则已于2019年6月17日起施行。新准则的重大变化之一就是在债权人和债务人重组损益的处理，下面一起来看新准则下债务重组损益的会计处理。

新准则下债务重组损益的会计处理

一、债权人的会计处理

根据新债务重组准则的规定，债权人债务重组损益处理如下：

1.记入“投资收益”。

通常情况下，债务人以资产清偿债务，将债务转为权益工具，以多项资产清偿债务或组合方式进行债务重组的，重组损益记入“投资收益”。【点击免费下载>>>更多财CPA相关资料】

债权人为什么不比照债务人的会计处理，将债务重组损益也记入“其他收益”这一特殊科目呢？可能的原因是，对于债权人来说，无论是发放贷款的银行，还是销售商品的企业，信用风险管理活动均应贯穿其日常经营过程中，债务重组也是“收回债权”的方式之一，这与其他收回债权的方式并无本质的区别，从这个意义上说，可以把重组损益看成债权人的经常性损益。

那么，既然属于日常的信用风险管理，是否可以将重组损益全部记入“信用减值损失”科目呢？从一定意义上说，“信用减值损失”和“投资收益”科目分别用于衡量债权的信用风险和市场风险（主要是利率风险），通常有着不同的评价指标。所以，对于按照摊余成本法核算的债权，应当于债务重组开始前先计算“债权终止确认日账面价值”，更新信用减值损失，然后再按照债权的账面价值和公允价值之间的差额确认投资收益。鉴于信用风险在债权价值中的主导地位，记入“投资收益”科目的损益很有限。所以，笔者认为如果将其作为经常性损益的话，全部记入“信用减值损失”会更加简单明了，但是如果作为非经常性损益就另当别论了。

2.记入“资产减值损失”。

根据最新的债务重组应用指南，当债权人受让的金融工具以外的资产被划分为持有待售类别的，“债权人在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。”此时，债务重组损益记入“资产减值损失”。

该债务重组损益计入“资产减值损失”的原因究竟是什么？该“资产减值损失”究竟是何种资产的减值损失？是应收款项的减值吗？如果是的话，应记入“信用减值损失”而非“资产减值损失”。是受让资产的减值吗？显然也不是，因为此时受让资产是以公允价值为基础入账的。

另外，“资产减值损失”作为借方科目时，根据账户之间的勾稽关系，通常应有贷方科目“XX资产减值准备”等与之对应，然而此时“资产减值损失”的借方并没有相应的贷方科目。所以，笔者认为，此处用“资产减值损失”科目来反映债务重组损益并不合理，如果认为是重组债权的减值，应记入“信用减值损失”，如果认为是债务重组损益，也应和上述情况保持一致，记入“投资收益”。

3.记入“公允价值变动损益”等其他科目。

采用修改其他条款方式进行债务重组的，重组债权作为“交易性金融资产”核算时，重组损益记入“公允价值变动损益”；重组债权作为“其他债权投资”核算时，重组损益记入“其他综合收益”；重组债权作为“其他权益工具投资”核算时，重组损益记入“其他综合收益”，其后转入“留存收益”。

二、债务人的会计处理

根据新债务重组准则的规定，债务人债务重组损益的处理如下：

1.记入“其他收益”。

以金融资产以外的资产清偿债务方式进行债务重组的，不再区分资产处置损益和重组损益，所清偿债务的账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入“其他收益”。此时记入“其他收益”是否合理，下文在分析“其他收益”的核算范围时，将专门进行阐述。

2.记入“投资收益”。

以金融资产清偿债务、债务转增股本、修改其他债务条件进行债务重组的，重组损益记入“投资收益”。

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