免费咨询热线：400-699-1716 
微信
APP
新租赁会计准则下售后租回变更的会计处理
文章来源：中国注册会计师协会
发布时间：2021-11-25 16:00
阅读：769次
与其他租赁交易相似，售后租回交易在合同履行的过程中，承租人及出租人可能对交易条款作出各种变更。鉴于售后租回交易的特殊性及复杂性，对其变更的会计处理进行分析，梳理清楚其中的会计逻辑是十分有必要的。
售后租回交易中，出售的标的资产及租回的标的资产一般是完全相同的，合同履行过程中的合同条款变更一般不会形成一项新的单独租赁。若形成一项单独租赁，判断标准及会计处理与一般租赁一致，本文不再赘述，本文主要分析变更未作为一项单独租赁的会计处理。
（一）售后租回中的资产转让不属于销售
此情形下，承租人形成一项长期应付款，出租人形成一项长期应收款，因此合同履行过程中出现的变更按照金融工具会计准则相关规定处理。多数情况下，修改或重新议定租赁合同，导致未来现金流量发生变化的，应当根据变更后的租赁合同现金流量按照原折现率重新计算金融资产或负债的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。少数情况下，租赁合同变更构成实质性修改的，将导致终止确认原金融资产或负债，同时按照修改后的条款确认一项新金融资产或负债。
（二）售后租回中的资产转让属于销售
此情形下，若销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，将会出现预付租金或额外融资，此时租赁变更的会计处理较一般情况下租赁变更的会计处理更为复杂。
例3：在租赁开始日，租赁交易各项条款与例2一致。在租赁期第10年末，甲公司(卖方兼承租人)与乙公司(买方兼出租人)协商一致，将剩余8年的租赁期延长至10年，但年租金由每年2700元降至每年2500元，在租赁变更日，甲公司及乙公司的增量借款利率均为4%。【点击免费下载>>>更多财CPA相关资料】
1.甲公司会计处理：
根据例2分析，可计算得出，在第10年末，甲公司租赁负债余额为18370元，长期应付款余额为2296元，使用权资产余额为8889元。
案例3会计处理的关键是，甲公司原2700元的年租金中，额外融资付款额是300元，租赁付款额是2400元；年租金调整至2500元后，额外融资付款额及租赁付款额如何确定。
新准则认为，原售后租回交易中，销售对价高于资产公允价值，为了补偿出租人多付出的对价，合同中年租金也高于市场公允租金。将额外融资成分调整后，剩余部分的租金代表了市场的公允租金。依照新准则的逻辑，如果能取得租赁变更后的市场租金，即取得了变更后的租赁付款额。
假设变更后年市场租金为2300元，年额外融资付款额则为200元。变更后的租赁付款额现值=2300x（P/A,4%,10）=18655元，额外融资付款额现值=200x（P/A,3.37%,10）=1674元，长期应付款变动=1-1674/2292=27%。根据新金融工具准则应用指南，按原折现率计算变更后金融负债的现金流量现值与原金融负债的现金流量现值差异大于10%，应当终止确认原金融负债并确认一项新金融负债。新长期应收款=200x（P/A,4%,10）=1622元。
综上，得到租赁变更的会计分录为：
借：使用权资产 285
贷：租赁负债 285 （18655-18370）
借：长期应付款 2296
贷：长期应付款 1622
营业外收入（或其他损益） 674
但是，在实务工作中，租赁物可能不具有较为活跃的租赁市场，公允市场租金往往难以取得。本文认为，此情形下，可以采取简化的会计处理思路：租赁开始日的租金综合考虑了租赁成分与融资成分，租金的变更也综合考虑了变更日租赁成分与融资成分的变化。因此可以合理假设租赁付款额与额外融资付款额是同比例变动的，则租赁变更后年租赁付款额=2400/2700×2500=2222元，年额外融资付款额=300/2700×2500=278元。租赁付款额现值=2222×（P/A,4%,10）=18022元，额外融资付款额现值=278×（P/A,3.37%,10）=2327元。此时长期应付款变动未大于10%，按照原折现率重新计算长期应付款的账面余额即可。
2.乙公司会计处理：
例3中原售后租回形成融资租赁，且假设该变更在租赁开始日生效，仍然被分类为融资租赁。因此按照金融工具会计准则规定进行会计处理。
可参考承租人甲公司的方法，确定变更后的租赁收款额及额外融资收款额。假设乙公司以简化思路处理，租赁变更后的应收融资租赁款=2222×（P/A,3.37%,10）=18601元，长期应收款=278×（P/A,3.37%,10）=2327元，租赁变更形成的利得=18601-18370+2327-2296=262元。
除例3的租赁变更以外，还有可能出现租赁期缩短，租赁范围缩小，租赁对价增加等变更情况，在实务中会计工作者只要抓住售后租回与一般租赁会计处理的关键差异，即额外融资（预付租金）与租赁付款额的计量，就可以做出正确的会计处理。
作者单位：华融金融租赁股份有限公司
推荐阅读：
2022年CPA历年真题+解析+考试大纲
请大家认真填写以下信息，获取2025年CICPA学习资料包，会以网盘链接的形式给到大家，点击免费领取后请尽快保存。
*姓名不能为空
*手机号错误
*验证码错误
考试问答
Cherie
讲师认证：擅长立足课堂和课下，了解学生需求，激发学生学习热情。讲干货、讲方法、侧考点。
CICPA会员，ACCA会员 曾任职于立信会计师事务所，参与IPO、年审、财务尽调等工作，4年+财经教学经验，善于使用体系学习法，立足课堂和课下，了解学生需求，激发学生学习热情。被誉为“24小时能量王”。讲干货、讲方法、侧考点。以点带面，删繁就简内化于心，讲解逻辑严谨，归纳总结清晰。 主动了解学生需求，深受学生认可喜爱，所授课程到课率100% ，经济法 课下检测通过率98%。
免费下载老师推荐的学习资料
免费直播
