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租赁负债和使用权资产的准确性判断

文章来源：中国注册会计师协会

发布时间：2021-11-25 15:08

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在新租赁准则下，企业需考虑分拆和合并的各项要求，使用权资产和租赁负债的确认不完全以合同为基础，而是分别单独租赁进行确认。同时，使用权资产和租赁负债的计量受租赁期、租赁付款额和折现率的直接影响。从准确性的角度来看，注册会计师在开展相关审计时需要重点关注以下方面：

1.使用权资产和租赁负债计量单元的确定是否符合准则规定。

结合租赁分拆及合并的相关规定，需考虑的因素包括：一是合同包含的各项单独租赁是否已经进行分拆，所分拆的各项单独租赁是否符合定义，即承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，且该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或关联关系；二是合同包含的租赁成分与非租赁成分是否已按要求进行分拆；三是承租人选择不进行分拆的，是否对同类资产租赁做出了一致的选择，且非租赁部分已纳入了租赁负债和使用权资产的计量；四是是否存在应当合并处理的其他合同。例如，该合同的租赁资产不能单独使用，与其他合同共同构成一项单独租赁。

租赁负债和使用权资产的准确性判断

2.租赁期的确定是否已考虑相关选择权及后续评估结果或实际行权等变化。

对于租赁期，既要关注初始确认时租赁期的确定，也要关注后续期间相关选择权评估结果或实际行权情况的变化。在初始确认时，需关注不可撤销期间判断及相关选择权评估的合理性；对于存在免租期的租赁，要关注是否错误地将租赁期开始日确定为合同约定的起租日，而非出租人交付资产供承租人使用的日期。此外，还需要关注后续计量期间企业是否结合实际情况对续租选择权、终止租赁选择权等进行了重新评估并对租赁期做出了必要调整。

3.租赁付款额的确定是否已考虑可变付款额以及与选择权相关的款项。

对于租赁付款额，需要重点关注的问题主要是实质固定付款额。实务中，为避免确认大额的租赁负债，企业可能将租赁付款额设计为形式上可变，但实质上不可避免的付款额。例如，设置不具有实质意义或不可能发生的可变条件，或者该可变条件在某一时点或事件之后不再可变，租赁付款额转为确定义务。又如，设置多种付款方案，但必须选择其中一种方案。对于前述情形，注册会计师应当仔细甄别和判断其是否具有实质。此外，当承租人很可能行使购买、终止租赁等选择权时，相关付款额也需纳入使用权资产和租赁负债的计量。【点击免费下载>>>更多财CPA相关资料】

4.增量借款利率的确定是否依据可观察市场利率并作出合理的调整。

实务中，承租人通常无法获得租赁资产的公允价值、出租人的初始直接费用等信息，难以确定租赁内含利率，因而需要采用增量借款利率。采用增量借款利率能够体现承租人自身信用风险等特征对折现率的影响，更加符合企业实际，但与此同时也带来了新的实务难点和操纵空间。从前期实施情况看，不同行业、同一行业内不同企业以及同一集团内不同企业选取的增量借款利率差别较大（0%-15%）。在审计过程中，注册会计师应当关注被审计单位所选取的可观察参考利率以及根据承租人自身情况、标的资产、租赁期和租赁负债金额等所作的调整是否合理，也可以通过了解被审计单位确定增量借款利率的具体流程、各项租赁是否遵循统一的原则和方法等进行审计风险评估以制定审计策略和实施审计程序。

5.对于使用权资产确认计量的特别关注。

对于使用权资产，注册会计师还需关注其确认的时点是否正确、是否将与取得使用权资产无关的支出纳入使用权资产的计量等问题。例如，对于需进行装修改良等才能投入使用的租赁资产，承租人仍应当在租赁期开始日即确认使用权资产，而不是待起租日再确认，也不应先将其作为在建工程核算，待投入使用时再转入使用权资产。此外，租赁资产的装修改良支出与通过租赁取得的租赁资产使用权无关，不应纳入使用权资产的计量，而应单独作为“长期待摊费用”核算。

在新租赁准则下，已识别资产的隐性指定、资产供应方的实质性替换权、由谁控制已识别资产的使用、增量借款利率的确定以及续租、终止租赁、购买等选择权的评估均涉及较为复杂的判断，需要根据企业所处的经济环境、市场条件、自身信用状况等多方面因素进行具体分析，对于实质性替换权的判断还依赖于资产供应方持有资产的情况及相关成本-收益比较，注册会计师获取相关审计证据的难度较大，需谨慎对待被审计单位的相关会计估计和判断。

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