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CPA《会计》考点：非货币性资产交换与债务重组
文章来源：中国会计报
发布时间：2019-08-12 09:15
阅读：2358次
一、非货币性资产交换
（一）公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
1.该项交换具有商业实质。
2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
3.公允价值计量模式的会计处理原则
（1）换入资产的入账成本＝换出资产公允价值＋换出资产匹配的销项税＋支付的含税补价（或－收到的含税补价）－换入资产对应的进项税
（2）交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税）
（3）如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。
（二）公允价值计量模式下的一般会计分录
1.换出的是无形资产：
借：换入的非货币性资产［换出无形资产的公允价值＋销项税额＋支付的含税补价（或－收到的含税补价）－换入资产对应的进项税］
应交税费——应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的含税补价）
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产（账面余额）
银行存款（支付的含税补价）
应交税费——应交增值税（销项税额）
资产处置损益（换出公允价值－换出账面价值）（或借方）
2.换出的是固定资产：
（1）借：固定资产清理（账面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
（2）借：固定资产清理
贷：银行存款（清理费）
（3）借：换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值＋销项税额＋支付的含税补价（或－收到的含税补价）－换入资产对应的进项税］
应交税费——应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的含税补价）
贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
银行存款（支付的含税补价）
（4）借：固定资产清理
贷：资产处置损益（换出固定资产的公允价值——换出固定资产的账面价值——相关税费）（或相反）
3.换出的是存货：
（1）借：换入的非货币性资产［换出存货的公允价值＋销项税额＋支付的含税补价（或－收到的含税补价）－换入资产对应的进项税］
应交税费——应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的含税补价）
贷：主营业务收入（或其他业务收入）
应交税费——应交增值税（销项税额）
银行存款（支付的含税补价）
（2）借：主营业务成本（或其他业务成本）
存货跌价准备
贷：库存商品
（3）借：税金及附加
贷：应交税费——应交消费税
4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理.
在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产交换的分录合并即可。
（三）账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
1.账面价值计量模式的适用条件
未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。
2.账面价值计量模式的会计处理原则。
（1）换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额＋换出资产匹配的价内税＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入资产对应的进项税）
（2）不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益。
（3）如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。
二、债务重组
（一）以现金清偿债务
1.会计处理原则。
（1）债务人的会计处理原则。
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期营业外收入。
（2）债权人的会计处理原则。
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期信用减值损失。
（二）以非现金资产清偿债务
1.会计处理原则。
（1）债务人的会计处理原则
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：
①抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费；
②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入资产处置损益；
③抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
（2）债权人的会计处理原则。
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期信用减值损失。
（三）债转股方式
1.会计处理原则。
（1）债务人的会计处理原则。
将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
（2）债权人的会计处理原则。
将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期信用减值损失。
（四）修改其他债务条件
1.会计处理原则。
（1）债务人的会计处理原则。
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。
（2）债权人的会计处理原则。
修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。
（五）混合清偿的会计处理原则
1.债务人的会计处理原则。
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
2.债权人的会计处理原则。
债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
（文章仅代表作者个人观点，供考生参考）
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讲师认证：财政部会计准则委员会专家 财政部，教育部全国财经教材高级会计实务编写作者 财政部，注册会计师协会继续教育教材编写组作者 河南省会计继续教育教材编写组作者
财政部会计准则委员会专家； 财政部，教育部全国财经教材高级会计实务编写作者； 财政部，注册会计师协会继续教育教材编写组作者； 河南省会计继续教育教材编写组作者； 曾担任16年上市公司财务顾问，德勤会计师事务所，致同会计师事务所特聘高级审计顾问。 从事大学生、研究生会计教学二十余年，方向班教学平均过级率超过80%，将幽默与严谨完美融合，是学生眼中“最严谨，最专业的注册会计师老师”。
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