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新租赁会计准则下，售后租回交易分类

文章来源：中国注册会计师协会

发布时间：2021-11-25 15:44

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根据新租赁会计准则，承租人及出租人按照售后租回中标的资产转让环节是否属于销售，采取不同的会计处理。若属于销售，售后租回按照租赁会计准则处理；若不属于销售，则按照金融工具准则处理。

售后租回交易中，在资产转让环节，标的资产的法定所有权转移至出租人；在租赁环节，出租人将资产租赁给承租人，法定所有权仍属于出租人。但是，按照新租赁会计准则及新收入准则，是否具有标的资产的法定所有权并非会计处理的决定性因素。如果出租人在资产转让环节取得了对标的资产的控制，则该交易按照一项租赁处理。如果出租人在资产转让环节未能取得对标的资产的控制，该交易不按照一项租赁处理，而是按照一项融资处理。

在《企业会计准则第21号——租赁应用指南2019》（以下简称“应用指南”）中，对售后租回交易中的资产转让是否属于销售进了简单举例，但并未分析其中的逻辑。本文以应用指南中案例为基础，分析售后租回交易中的资产转让是否属于销售的判断标准并比较两类售后租回交易的会计处理差异。

例1：甲公司(卖方兼承租人)以货币资金36000元的价格向乙公司(买方兼出租人)出售一项机器设备，交易前该设备的账面原值25000元，累计折旧5000元（年折旧额1000元）。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该设备18年的使用权(全部剩余使用年限为20年)，年租金为2700元，于每年年末支付,租赁期满时，甲公司有权以1元购买该设备。该设备在销售当日的公允价值为32000元。

例2：各项交易条款与例1基本一致，但租赁期满时甲公司无权购买该设备。

例1中，出租人乙公司未实际持有该设备，且租赁期结束承租人甲公司几乎肯定将行使回购选择权，乙公司无法主导该设备的使用并从中获取几乎全部经济利益，资产转让不应认定为销售。相似的，若甲公司负有回购义务，或乙公司有权要求甲公司回购设备且很有可能行使该权利的，资产转让均不应认定为销售。

例2中，租赁期结束时该设备由出租人乙公司持有，但在出售环节，乙公司未实际持有该设备，似乎并没有能力主导该设备的使用，无法实现对该商品的控制，不应认定为销售。对于这一问题，准则制定机构认为，租赁资产使用权与直接购买或销售一项资产不同，租赁不会将资产的控制转移至卖方兼承租人，而只是将租赁期内资产使用权的控制转移至卖方兼承租人。因此，如果售后租回交易中不存在其他影响控制权转移的因素，则应该认为买方兼出租人取得了对资产的控制，并立即将租赁期内资产使用权的控制转移至卖方兼承租人。

实务操作中，“其他影响控制权转移的因素”可能引起会计工作者的疑问：“其他影响控制权转移的因素”包含哪些内容？是否仅包含例1所代表的回购事项？如果售后租回交易中，租赁资产的租赁期占其剩余使用寿命的大部分，或租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值，那么租赁资产的使用权由承租人主导，租赁资产几乎全部风险和报酬也由承租人承担及享有，是否影响控制权的判断？【点击免费下载>>>更多财CPA相关资料】

本文认为，售后租回中的销售与一般资产销售的规定存在差异，要打破固有思维在理解上造成的障碍。租赁资产所有权上几乎全部风险和报酬是否转移仅是出租人区分融资租赁与经营租赁的标准，并非判断控制权的关键。租赁交易的实质是一项使用权与所有权分离的交易，判断控制权的关键在于所有权的最终归属。因此，在售后租回交易中，若可以合理判断所有权最终不由承租人回购，那么就应当认为售后租回交易中的资产转让属于销售。

因此，例1和例2的交易虽然相似，但会计分类上例1是售后租回形成融资，例2是售后租回形成租赁，会计处理也有所不同。例1中的折现率可计算得出，为3.37%；为直观比较会计处理差异，假设例2中的内含年利率同样为3.37%。例1会计处理较为简单，本文不再详细分析。

例2分析如下：

1.甲公司会计处理：

第一步，在租赁开始日，计算原资产账面价值中与租回获得的使用权有关部分的比例。

超额售价36000-32000=4000元作为额外融资进行确认。年付款额现值为36000元（取整、下同），其中4000元与额外融资相关，32000元与租赁付款额相关。对应额外融资付款额=4000/36000×2700×18=5400元，租赁付款额=32000/36000×2700×18=43200元。原资产账面价值中与租回获得的使用权有关部分的比例=租赁付款额现值/租赁物的公允价值=32000/32000 =100%。

上述会计处理中租赁付款额现值与租赁物公允价值相等，主要原因是随着时间的推移，机器设备的损耗增加，使用价值下降，剩余寿命最后两年该设备市场租金也将显著下降，大多数情况下其现值相对租赁物的公允价值明显不重大。因此，从重要性原则考量，可以认为例2中承租人租赁期内租赁付款额现值近似于租赁物公允价值，这也使得后续会计处理更加简便易行。

第二步，计算租赁开始日使用权资产及转让租赁物的利得。使用权资产=（25000-5000）×100%=20000元。转让租赁物的利得=（32000-20000）×（1-100%）=0元。原资产账面价值中与租回获得的使用权有关部分的比例为100%，即甲公司将该设备的使用权价值全部保留，出售给乙公司的使用权资产以外的权利价值为0，因此转让设备的利得也为0。

第三步，后续会计处理，计算额外融资成分与租赁成分利息费用。

利息费用=额外融资利息费用+租赁利息费用=4000×3.37%+32000×3.37% =135+1078=1213元。

2.乙公司会计处理：

租赁开始日，租赁期占该设备剩余使用年限的比例达到90%，乙公司将售后租回分类为融资租赁。此情形下，出租人乙公司对收款额中的租赁成分和额外融资成分是否需要拆分，实务中存在不同观点。认为需要拆分的理由是，出租人与承租人的会计逻辑需要保持一致；认为不需要拆分的理由是，新租赁准则中出租人保留了双重会计模型，这和承租人单一会计模型逻辑不一致，售后租回形成融资租赁情况下，从出租人角度，租赁成分和额外融资成分实质上是融为一体的，实务中进行区分意义不大。笔者认为，后一种观点有一定合理性，且可简化出租人会计处理，但与应用指南中规定存在冲突，实务中是否可行还需进一步讨论。按照应用指南，乙公司租赁收款额=43200元，现值为32000元；额外融资收款额=5400元，现值为4000元。不考虑未担保余值。

根据上述分析，将例1与例2的主要会计处理差异汇总在表1中。

表1 两类售后租回交易会计处理差异比较

注：若为金融企业，均确认为利息收入

表1对比结果显示，新准则对交易中的租赁成分及融资成分进行了严格区分。尽管例1与例2的交易条件相似，但对承租人而言，仍然在资产负债科目及后续损益计量上形成了较为明显的差异。对出租人而言，差异相对较小，例1及例2对损益及资产总额的影响是一致的，区别在于资产及收入核算的科目不同。可见，准则非常细致的反映出了交易条件细微不同而造成会计后果的差别。

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