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上市公司年报审计风险评估程序缺陷分析
文章来源：中国注册会计师协会
发布时间：2021-11-25 14:32
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风险评估是风险导向审计工作的重要环节，是设计与实施进一步审计程序的基础。
我国自2007年开始推行风险导向审计，2010年我国修订了审计准则，进一步强化了风险导向审计的思想，将风险导向审计理念全面彻底地贯彻到审计准则中。
2010年我国审计准则修订后，监管者加强了对风险导向审计实施情况的监管。在严厉的监管环境下，我国注册会计师风险导向审计思维不断强化，风险评估程序存在缺陷的案件数逐年减少。分析发现，注册会计师风险评估序的缺陷主要表现在四个方面：未实施风险评估程序、风险评估程序未能有效执行、风险评估程序与总体应对措施和进一步程序衔接不到位，风险评估工作底稿不规范，详见下表：
表1 风险评估程序缺陷分析表
（一）未实施风险评估程序
在执行审计时，未实施风险评估程序这一缺陷反应了部分注册会计师忽视风险评估的重要性，认为风险评估程序仅为形式流程，并不能据此减轻实质性程序工作。因此，在实施程序时仍以传统的账项导向审计为主，没有了解被审计单位的行业状况、经营风险等方面，未实施风险评估程序。例如，利安达会计师事务所对华锐风电审计失败案例中，受国家风电行业政策的较大影响，华锐风电2012年整体业绩出现大幅下滑，注册会计师未执行风险评估程序以获取相应审计证据，审计工作底稿中未见风险识别轨迹。注册会计师对“竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降”、“客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多”的风险评估结果是“不存在”，其风险评估结果与当时企业所处的行业状况明显不符。
（二）风险评估程序未能有效执行
风险评估程序未能有效执行在审计失败案件中发生次数占比最高，达55.17%。这一缺陷具体表现在三个方面：
1.部分风险评估程序未实施。【点击免费下载>>>更多财CPA相关资料】
例如在立信会计师事务所对超华科技审计失败案例中，立信所针对超华科技营业收入执行了风险识别与评估程序，但审计程序只涵盖了主营业务收入，未覆盖其他业务收入。超华科技主营业务模式与其他业务模式存在明显区别，同时，立信所在审计过程中关注到，超华科技“本年其他业务收入有5000多万，成本300多万，若无其他业务收入，公司本年的利润为0”这一重要情况，却仍未对超华科技其他业务收入补充执行风险识别与评估的审计程序。
2.实施了风险评估程序，未能识别风险。
部分注册会计师在识别和评估重大错报风险时，注册会计师在了解被审计单位及其环境（包括风险相关的控制）的整个过程中，没有结合财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑识别风险，或是评估识别出风险后，并未评价其是否广泛跟财务报表整体层次相关。或是，没有结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，导致未能识别报表层和认定层的重大错报风险。如北京兴华会计师事务所对新绿股份审计失败案例中，注册会计师在该项目底稿中显示已识别出新绿股份实际控制人与基金合伙企业签《增资协议》之外的补充协议，约定2013至2015年税后利润最低目标，而2012年新绿股份实际利润远低于约定利润，承受过度业绩压力舞弊、重大关联方交易、重大交易等。但不少注册会计师在风险评估时，并未专门识别被审计单位是否存在特别风险。例如，立信会计师事务所对风华高科审计失败案件中，立信所经过风险评估，识别出风华高科理财产品的购买时间、金额与应收账款转让时间、金额高度一致，且投资顾问费的支出明显高于投资收益的收入，购买理财产品的交易行为存在重大异常，立信所未考虑该项重大交易是否存在特别风险，最后引发审计失败。
3.未适时修正风险评估结果。
风险评估是一个连续的、动态的不断收集与更新信息的过程，贯穿整个审计业务过程始终。若有证据表明风险评估结论不合理，注册会计师应及时修正风险评估的结论。实施进一步审计程序时获取的审计证据，与之前风险评估所依据的审计证据不一致时，部分注册会计师未能及时修正风险评估结论，未修改一步审计程序的性质、时间安排及范围。如2019年公布的瑞华会计师事务所对零七股份审计失败案例中，注册会计师对控制环境的描述、评价与实际情况不符，对舞弊风险因素的识别与实际不符，未关注实际情况与管理层风险评估结果的差异，在执行审计业务期间也未就零七股份披露的相关公告对其风险评估结果进行适当的修正；也未全面评估舞弊导致的财务报表层次重大错报风险，导致对客观存在的舞弊风险因素采取的应对措施不足。
（三）风险评估程序与总体应对措施和进一步审计程序衔接不到位
注册会计师应针对评估的财务报表层次和认定层次的重大错报风险，设计和实施恰当的总体应对措施和进一步程序，否则，风险导向审计无法贯穿整个审计过程，进而将严重影响审计工作的效率和效果。例如在北京兴华会计师事务所对欣泰电气的审计失败案例中，在欣泰电气IPO期间，注册会计师将收入评估为“可能存在较高重大错报风险的领域”，并在审计工作总结中将“收入及利润上涨风险”认定为“评估的特别风险”，但对与其相关的应收账款明细账中存在的大量大额异常红字冲销情况未予关注，未保持职业怀疑，继而未设计和实施有效的应对程序以获取充分、适当的审计证据，使得风险评估结果未能发挥指引作用。
（四）风险评估底稿填写不规范
按照审计准则规定，注册会计师应该对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论都记录在工作底稿中，包括对实施的风险评估程序，即便没有识别出相关风险也应据实记载。从行政处罚决定书中得知，部分注册会计师在执行风险评估程序后未把实施程序的结果和获取的审计证据、审计中遇到的重大事项和得出的结论以及在得出结论时做出的重大职业判断记录在工作底稿上，最后在听证会上百口莫辩。如2018年公布的大华会计师事务所对佳电股份审计失败案例中，佳电股份2014年12月记入账面的销售费用存在明显波动，大华所在销售费用审计工作底稿中记录了各费用明细科目的各月发生额，但未见对费用波动情况进行风险评估的审计工作底稿。又如2018年公布的立信所对武汉国药科技审计失败案例中，注册会计师在对鄂欣实业钢材销售进行穿行测试时，未取得“销售合同审批单”，对上海淙远实业有限公司开具的要求凭发货码单结账的提货单，注册会计师既未关注，也未收集发货码单，穿行测试审计证据获取不充分，且未记录测试结论。
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Ariel
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CICPA会员（非执业），ACCA准会员，某世界五百强汽车企业多年财务部门工作经历，从事总账会计财务分析等多个岗位，参与共享中心建设、报表自动化合并等多项大型集团项目。实战经验丰富，业务能力扎实，主要教授公司战略与风险管理/财务成本管理，授课思路清晰严谨，又不失趣味。善于以生动有趣的案例讲解复杂的知识，帮助同学们理清知识点脉络，把握课程要点。
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