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管理会计案例 | 山东中烟“模拟利润中心”解析

文章来源：CMA官微

发布时间：2020-01-15 17:02

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自2004年成立以来，山东中烟工业有限责任公司（以下简称“山东中烟”）保持稳定快速发展，长期位居山东省纳税百强企业第2位。公司如此迅速的发展，很大程度上依赖于组织机构改革。
成立之初，山东中烟下属有济南、青岛、青州、滕州四家卷烟厂，均作为集团公司的全资子公司独立进行采购生产销售。但这种模式的弊端很快开始显现，具体表现在每家卷烟厂各自为政，甚至生产的产品有重叠，为争夺原材料和市场资源经常产生摩擦，内部竞争激烈。
于是2006年，山东中烟进行了改革，希望把资源和权力集中在集团公司，由集团公司统一调配，发挥集中优势和协同效应。具体而言，即烟草主业“资产、品牌、采购、销售”实现“四统一”，集团公司下属新设采购中心、营销中心、技术中心，把四家卷烟厂的采购销售研发职能归集到总部，使四家卷烟厂成为总部旗下的生产加工点；营销体制上，总部营销中心统一指挥协调卷烟销售，主要负责省外销售，各卷烟厂分别设立市场营销部负责省内销售，业务上接受营销中心垂直领导，行政隶属各卷烟厂。至此，四家卷烟厂由原本独立生产经营的子公司变为非独立经营的分公司。
组织架构改革后，总部的权力逐渐壮大，集中管控的效果日益凸显，然而，事情的发展并非如此简单。
原本，各卷烟厂独立经营，直接为总部贡献利润，现在卷烟厂的经营成果统一归集在总部，卷烟厂内部只核算发生的成本费用，即由利润中心变成了成本费用中心。改革前，各卷烟厂独立核算时，经营成果能够通过收入、成本、费用、利润、利税等综合指标体现，改革后，各卷烟厂不仅综合指标无法体现，一部分辅助指标也无从计量计算，直接导致总部对各卷烟厂考核的指标体系不健全，无法衡量各卷烟厂的经营成果。同时，各卷烟厂纵向横向均不可比，造成考核者与被考核者“无标准、无尺度、难考核”的尴尬局面，绩效考核及激励机制显得苍白无力、难以适从。
后期公司班子成员也明确感受到了公司发展正在逐渐走偏。首先是资源争夺又开始愈演愈烈，每次开会基本都会演变成各卷烟厂厂长的诉苦大会，争投资、争规模、争档次、争费用；其次，各卷烟厂由于没有直接的绩效指标，自然不会积极主动地控制成本费用，而是千方百计争取预算，有预算必支出，目的就是消耗资源、做大基数，且管理日益粗放，投入产出意识淡薄，贪大求全、横向攀比，脱离实际，考虑形象多、考虑实惠少，有外不买内、有大不买小、有高不买低。

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建立模拟利润中心的四大原则
山东中烟当时最大问题在于内部管理运作的成果无法直接、一目了然地体现，要解决这一问题，就必须将当前各成本费用中心的管理责任予以量化，再建立在总公司集权体制下各下属单位内部绩效考核模式。
具体如何量化？山东中烟提出了“模拟利润中心”的设想。鉴于问题的本质是各卷烟厂的收入被划至总部管理，无法独立核算，那么现在“假装”让各卷烟厂再回规独立核算，即把成本费用中心模拟成利润中心进行核算和管理，甚至为各个卷烟厂编制资产负债表、利润表和现金流量表，新的管理报表体系就是提供加强内部基础管理和衡量内部企业对公司利润贡献的数据信息。
总之，目标就是让总部和各卷烟厂知道自己贡献了多少收入、发生了多少费用、占用了多少资源，这样一来就能进行横向比较，内部绩效考核也有了依据，公平和激励才能实现。
经过反复论证，山东中烟明确了推行模拟利润中心必须坚持的四大原则：
1.责任可控原则
把各卷烟厂作为责任主体，将其能够自主、自为、可控的因素纳入考核，进行评价，剔除所有不可控或主观能力不及的范围、因素和责任，保证纳入考核的业务都是经过各卷烟厂努力能见到效果的。例如：由于原辅材料采购价格统一由采购中心确定，在衡量各卷烟厂不同规格卷烟原辅材料节约价值时，就以烟厂可控的节约降耗数量和标准的原辅材料价格计算，忽略价格变动对模拟利润产生的影响。由于各卷烟厂同一规格生产成本不一致，在衡量各销售主体营销环节的产品成本时，就以统一的单箱成本水平确定，忽略营销主体不可控的成本因素。
2.强化资源占用意识
对于被考核单位的投入产出，不仅要计算银行同期利率，还要计算相应的回报，让管理者意识到占用公司资源是要付出成本和代价的，进而促进其合理占用资源。例如：各卷烟厂申请购置机器设备或者扩建房屋建筑物，在模拟利润中心就会计算因新增加投资带来的资源占用费用。
3.实行标准价格核算
这一原则是保证数据的可比性。对所有生产过程的消耗，包括能源动力消耗、各种物质的消耗，以及不同档次产品的加工收入，都按照标准价格统一计算，剔除能源地区差异以及产品结构差价等因素对各卷烟厂模拟成本、收入的影响。例如：由于水电气采购价格各地市不统一，计算能源动力消耗时，就以一个标准的价格和各卷烟厂的耗用量套算能源动力成本，规避因价格不一带来的各卷烟厂数据不可比问题。
4.强化资产经营理念
各卷烟厂虽然不是经营主体，但依然有经营行为，设计与资产管理有关的核算及考核指标就是促进各卷烟厂积极采取措施，盘活存量资产，控制投资冲动，提高资产经营意识。例如：各卷烟厂为了提高产品销量，要采用提高零售终端展示效果的方式，提出申请为零售户建设统一的销售柜台等设施，推行营销环节模拟利润中心，就把此部分资源投入予以量化，抵减各销售主体模拟利润。此举有力促进了各销售主体主动优化营销资源配置、增强投入产出意识。

三张表的创新
管理报告体系是模拟利润中心最重要的创新之处。为什么这么说？对于各卷烟厂来说，因其是生产环节的成本费用中心，给它模拟的是收入；而对于营销中心来说，在营销中心统一全公司的营销职能后，其销售额（收入）是可以直接体现的，需要给它模拟的是成本费用，才能使它与各卷烟厂一样成为利润中心进行考核。因此，实际上建立了生产和营销环节的利润模拟报告体系。
1.生产环节运行指标体系
主要包括主表、相关附表和报表分析三个部分。其中，主表作为集团公司决策层、卷烟厂决策支持依据，为卷烟厂绩效评价提供必要的财务数据，包括内部利润表、资源配置表、现金流量表。
内部利润表（见表1）反映了各卷烟厂在报告期内与自身可控责任相关的经营成果。

在表1的主要指标中，加工收入是指卷烟厂在报告期内加工卷烟成品按照内部标准价格模拟计算的收入，旨在建立集团公司与各卷烟厂间的委托加工关系，由集团公司制定各卷烟厂统一适用的卷烟产成品委托加工单价，按照报告期内实际加工数量，计算确认加工收入。
原材料消耗差异指卷烟厂在报告期内加工卷烟成品实际发生的原材料消耗与定额消耗之间的差异，按标准价格计算出的金额。实际原材料消耗高于定额的，抵减当期加工收入；实际原材料消耗低于定额的，调增当期加工收入。列报该项目有助于促进各卷烟厂通过强化管理，降低原材料消耗、控制成本。为确保可比性，各规格产品的原材料消耗定额和标准价格由集团公司统一制定，各卷烟厂生产的同一规格卷烟使用的同一原材料消耗定额和标准价格保持一致。
资源占用费指卷烟厂在报告期内因占用公司资源需支付的成本，不仅要弥补银行贷款利息，还要确保集团公司向卷烟厂投入资源所需获取的基本回报。列报该报表项目是引导卷烟厂关注占用公司资源需付出成本，实现对资源的合理配置。

资源配置表（见表2）反映了卷烟厂在报告期内各种可控资源占用及来源。

各资产类项目剔除卷烟厂不可控的资产类项目。应付款项指卷烟厂应付供应商及其他单位、个人的各类款项，列报该项目有助于促使卷烟厂加强往来账款的管理，降低对公司资源的占用。上级拨入资源指卷烟厂对公司的资源占用，列报该项目有助于促使卷烟厂更加关注对固定资产等长期资产投资的科学论证和投入产出效益。
现金流量表反映卷烟厂在报告周期内与自身可控责任相关的各项现金流情况，剔除卷烟厂为公司和其他责任主体代付的款项。为突出管理重点，针对经济活动的性质，现金流出主要分为生产活动现金流出、管理活动现金流出、投资活动现金流出三大类。
2.营销环节运行指标体系
同样，营销环节运行指标体系也主要包括内部利润表、相关附表和报表分析三个部分。内部利润表反映各销售主体在报告期内与自身可控责任相关的经营成果，为公司合理资源配置提供支持依据，并为实施销售主体绩效评价提供必要的财务数据。

内部利润表（见表3）中包括的主要指标有：

销量是指各销售主体实际卷烟销售量，重点反映结构烟销量。主营业务收入是指按照卷烟调拨价格计算的实际卷烟销售收入，重点反映结构烟销售收入。主营业务成本是指按照各卷烟牌号标准成本计算的卷烟销售成本。销售税金及附加是指按照收入及标准成本计算的销售税金及附加。主营利润等于主营业务收入减去主营业务成本和销售税金及附加的差额。根据可控原则仅将销售主体可控费用作为利润的抵减项，包括资产人工费用、固定费用和考核费用。模拟利润等于主营利润与可控费用的差额，该指标可用于与同期、预算的对比，以及各销售主体间的横向对比。

系统与人员加成
总结下来，中烟集团认为模拟利润中心项目从财务管理层面上讲，就是模拟计算各内部核算单位的收入、成本、费用、利润，从而分解为各项内部指标，从投入产出的角度衡量各内部核算单位对公司的贡献大小，进而作为绩效考核的基础。总部能够明确内部核算单位的目标价值和目标管理，使各内部核算单位与集团公司保持对国有资产经营管理相同的责任心和关注感，增强工作积极性和能动性。
所以，模拟利润中心项目要成功运行，就必须以信息化平台作为支撑，自动出具相关报表，做到信息资源共享，以保证模拟运行相关数据数出一门、相互印证，并对内部核算单位强化基础管理发挥重要的指导作用。
中烟集团当时使用的ERP系统的设计逻辑主要满足核算报表体系的需要，要满足模拟利润中心报告体系要求，必须进行完善和修改。为此，公司不断统一会计核算口径，通过新设会计科目、新增订单类型、修改ERP系统配置等手段，对设备维修费、车辆运行费、备件储备系数、能源消耗费用等核心业务流程进行重组，确保内部报表取数的快捷、高效。
在近半年的时间里，根据实施方案确定的主表和附表表样，按照当时ERP系统的配置原理，结合业务需求，进行表样植入、编写程序语言、配置系统参数、测试数据准确性等工作，先后完成30多张基础管理表格的设计开发，涵盖了卷烟厂生产经营活动的全过程。营销环节模拟利润中心报告体系也实现了与ERP系统和营销信息平台的集成，实现了主表及附表数据的自动提取。
另外，为了适应新的管理模式，组织架构也需要同步调整。模拟利润中心运行，内容涉及公司生产经营的各个方面，需要组织协调公司生产、销售、财务、人力、技术等多方面人才共同开展工作，而且还要保证正常的经营活动。由于项目团队成员都是从各职能部门抽调的业务骨干，要兼顾日常和项目工作，因此，对模拟利润中心项目而言，只有建立强矩阵型组织，才能保证项目有效实施。矩阵型组织的主要特色是专业职能部门构成了矩阵型组织的“列”，而项目团队构成了矩阵型组织的“行”，项目经理能够从不同专业职能部门抽调各种专业人员，组成一个团队去开展工作，当团队任务结束后，队员再回到原来职能部门，这种组织具有很大的灵活性。

效果初见
经过建立强矩阵型组织机构、划分阶段实施进度管理、实施过程管理、跟踪阶段成果、强化循环改进的项目管理机制，同时在推进生产环节模拟利润中心过程中，公司先后发布修订《烟叶核算管理办法》《主要材料核算管理办法》《信息化运维费用核算管理办法》《成本费用核算管理规定》《物流费用核算管理办法》等多项管理制度，对各部门的管理责任进行清晰划分，为基础数据的统计和分析确立制度保障；推进营销环节模拟利润中心运行管理过程中，公司也先后发布《营销费用预算管理办法》《省内外区域固定费用定额》《考核费用与销售目标挂钩管理办法》等规章制度，建立“固定费用定标准、考核费用定办法、战略费用定项目”的营销费用管理模式，强化各营销主体基础管理。

模拟利润中心运行不断成熟以后，山东中烟按照责任可控的原则，在公司年度总目标指导下，以各责任主体为对象，按照其职责范围编制责任预算，并作为各责任主体经营目标和绩效考核依据，同时不断加强各责任主体的预算执行过程调控和管理，分析目标计划与实际的差异、费用执行情况的差异，及时采取有效措施加以改进。集团公司先后于2010年和2014年下发生产环节和营销环节模拟利润中心考核办法，建立各责任主体绩效考核与分析评价体系，综合反映其盈利能力、费用控制能力和投入产出情况，并将考核结果纳入公司绩效考核管理体系，以更好的落实管理责任，调动工作积极性。

通过模拟利润中心项目的有效运行，各责任主体成本控制意识大大提高，酌量性费用和资源控制成效显著。2012年公司酌量性费用为11.79亿元，2014年降低到9.99亿元，降幅达到15%；同时，公司卷烟品牌市场竞争力不断攀升，全员投入产出意识大幅提高，企业经济效益水平得到快速增长。
推行总-分管理体制下模拟利润中心运行管理，把来自市场的信号和竞争的压力直接传递到各卷烟厂、提高各卷烟厂对市场竞争的适应和应变能力，促进经营管理思想观念转变，强化经营管理者价值观念、效益观念和竞争观念，是公司管理思想和管理方式的一次重大变革，是规范大企业经营管理的重要延伸，也是公司建立适应现代企业制度的管理运行机制的积极探索。

高洪波，任职于山东中烟工业有限责任公司。

黄长胤，上海国家会计学院讲师。

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